01.07.2021

В начале июня 2021 года одно судебное решение явило собой наглядную ретроспективу применения положений, регулирующих налогообложение пассивных доходов в России. До начала деофшоризации распространенной структурой владения российскими активами было участие иностранных «холдингов», когда акции или доли российских компаний принадлежали компаниям иностранным. Чаще всего, такие холдинги находились в странах, с которыми у России имелось соглашение об избежании двойного налогообложения, позволявшее выплачивать из России дивиденды в страну материнской компании с минимальными налогами (обычно, 5 или 10%). Одной из самых популярных юрисдикций размещения холдинговых компаний долгое время был Кипр, соглашение с которым позволяло удерживать только 5% с выплачиваемых из России дивидендов, если кипрская компания «прямо вложила» в капитал российской не менее 100 000 долларов. Вот об этой ставке в 5% и «прямом вложении» и вышел спор. При этом, спор был между дочерней и материнской компаниями, что не очень характерно.

3 июня 2021 года стало доступным решение Арбитражного Суда Алтайского Края по делу А03-10399/2020. Суть спора была в следующем. С 2005 года по 2017-й российское общество (ОАО, истец) выплачивало дивиденды в пользу своего иностранного акционера, зарегистрированного на Кипре (Компания, ответчик). Применяя Соглашение об избежании двойного налогообложения РФ – Кипр (Соглашение), ОАО удерживало налог у источника выплаты в России по ставке 5%. Данная пониженная ставка применялась, в том числе, в случае прямого вложения кипрской компанией в капитал российского общества суммы не менее 100 000 долларов (с 2013 года – евро). В том, как определялось с точки зрения российского законодательства это «прямое вложение» и состояла суть данного дела.

С момента возникновения акционерных отношений между участниками спора в 2005 году по 2013-й год основными актами в данной связи выступали нормы упомянутого Соглашения, а также позиция Минфина РФ, изложенная в письме от 08.12.2004 № 03-08-02/Кипр, понимающего под «прямым вложением» приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом, такое приобретение, по тексту письма, должно было быть совершено «бенефициаром». За этот период Компания предоставила ОАО сертификат о своем налоговом резидентстве на Кипре, а также заключение аудиторской фирмы (видимо, кипрской) о том, что размер прямого вложения Компании в капитал ОАО превышает сумму в 100 000 долларов, что было осуществлено путем приобретения акций ОАО на вторичном рынке.

В 2013-м году вступили в действие изменения нормы Соглашения, введенные Протоколом к нему, уточняющие, что прямое вложение должно осуществить лицо, имеющее фактическое право на доход, на сумму не менее 100 000 евро. В том же году Компания, помимо налогового сертификата, вновь предоставила заключение аудиторской фирмы о сумме инвестирования в капитал ОАО, превышающей требуемое пороговое значение. Данные документы направлялись в налоговый орган РФ и никаких замечаний в данной связи от него не поступало.

В 2015-м году позиция ФНС РФ в отношении определения «прямого вложения» несколько скорректировалась. В письме ФНС от 13.11.2015 № СД-4- 3/19823@ для целей подтверждения права на применение 5% ставки по Соглашению содержится требование предоставлять налоговому агенту документы, подтверждающие факт прямого вложения в капитал российской организации, а также документы, содержащие сведения о сумме фактической оплаты доли в капитале (выписки банка, платежные поручения, подтверждение депозитарно-клиринговой компании).

В 2017-м году вступила в действие новая редакция ст. 312 Налогового кодекса РФ, уточняющая, что подтверждающие право на применение пониженной ставки документы должны соответствовать требованиям полноты и достоверности. За предыдущий период прямое вложение подтверждалось упомянутыми выше заключениями аудиторской фирмы, а также копией договора купли-продажи акций ОАО 2005 года (по мнению налоговой инспекции, не отвечающими требованиям полноты и достоверности).
В рамках камеральной налоговой проверки в отношении ОАО в 2018-м году, инспекция ФНС затребовала иные документы, подтверждающие право на применение 5% ставки (в частности, платежные документы, а также документы, обосновывающие внесение изменений в реестр акционеров ОАО). Полученная ИФНС выписка из регистрационного журнала реестродержателя ОАО указывает, что изменение состава акционеров ОАО в 2005-м году было в связи с «внесением ценных бумаг в уставный капитал» на основании передаточного распоряжения. В самом передаточном распоряжении указывается протокол внеочередного собрания акционеров Компании, согласно которому акции ОАО были вложены его акционером (физическим лицом) в качестве вклада в уставный капитал Компании.

Также в 2018-м году Компания предоставила копию Соглашения о зачете встречных требований между физическим лицом и Компанией от 2005-го года. По условиям этого соглашения Компания имела задолженность перед физическим лицом на сумму в соответствии с договором купли-продажи акций ОАО, а физическое лицо имело задолженность перед ней в большем размере. Представители ОАО пришли к выводу о наличии противоречий в предоставленных Компанией документах, из которых следовала двойная оплата акций ОАО. Поскольку Компания не предоставила иных документов по оплате покупаемых акций, за основу были взяты документы реестродержателя ОАО, указывающие на внесение акций в уставный капитал компании (а не их покупку).
По итогу проведенного разбирательства, в 2018-м году ОАО самостоятельно приняло решение о доначислении налога на дивиденды, удерживаемого у источника выплаты за период с 2005-го года, до ставки в 10%. Сумму доначисления ОАО удержало из причитающихся Компании в 2018-м году дивидендов и оплатило в бюджет. Оставшуюся после удержания суму дивидендов ОАО перечислило Компании. Однако, проверка ИФНС повлекла доначисление суммы налога у источника в связи с необходимостью перерасчета сумм дивидендов за все предыдущие периоды по официальному курсу ЦБ. Дополнительно возникшую сумму доначисления ОАО также оплатило в бюджет, направив требование (затем – претензию) Компании о возмещении уплаченной суммы. Поскольку возмещения не произошло, в 2020-м году ОАО обратилось с иском в арбитражный суд. Однако, Компания направила в отношении ОАО встречный иск об обязании выплатить дивиденды в полном объеме.

В ходе судебного разбирательства, суд пришел к выводу, что при отсутствии подлинника договора купли-продажи акций ОАО (а также банковских выписок, подтверждающих фактическую оплату по нему), основания для применения пониженной 5% ставки в отношении дивидендов отсутствуют. Также суд установил, что ОАО при доначислении налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за период 2005-2017г. до ставки 10% не удержало в полном объеме сумму этого налога. Соответственно, Компания незаконно приобрела (сберегла) принадлежащие ОАО денежные средства. Довод ответчика (Компании) о пропуске истцом 3-летнего срока давности по истребованию отклонен судом, поскольку ОАО считается узнавшим о необоснованности 5% ставки только в 2018-м году.

Данный судебный кейс ретроспективно продемонстрировал изменение подхода российского законодателя и правоприменительной практики к отношениям с «иностранным элементом». Если в начале установления отношений между кипрской холдинговой компанией и ее российской «дочкой» в 2005 году в России практиковался достаточно лояльный подход, то с 2015 года (официальный запуск деофшоризации) все начало существенно меняться. С 2018 года (когда было инициировано разбирательство в отношении сделок, обосновывающих «прямое вложение») подход был уже достаточно радикальный – все, что не подтверждено по максимальному стандарту доказывания, считается необоснованным. Итог судебного разбирательства в таких обстоятельствах закономерен, даже при том, что пока есть решение только первой инстанции. И в данном случае можно только гадать о возможном исходе дела в случае, если бы расхождений в представленных иностранным холдингом не было